Устаревшие правила учета процентов в расходах

Правила учета процентов по долговым обязательствам в составе налоговых расходов, установленные ст. 269 НК РФ (в редакции Федерального закона № 420-ФЗ), были такими.

По общему правилу проценты по долговым обязательствам любого вида признавались расходом исходя из фактической ставки (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ). То есть для сделок, не относящихся к контролируемым, и для задолженностей, не признаваемых контролируемыми, проценты подлежали учету в расходах без каких-либо ограничений.

https://www.youtube.com/watch?v=https:tv.youtube.com

Однако данные ограничения были установлены п. 1.1 ст. 269 НК РФ только по долговым обязательствам, возникшим в результате совершения контролируемых сделок [3], одной из сторон которой является банк (Письмо Минфина России от 25.12.2014 № 03-01-18/67488). Согласно упомянутому пункту налогоплательщик вправе признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, который установлен п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

В пункте 1.2 данной статьи указаны интервалы отдельно для долговых обязательств, оформленных в разных валютах: рублях, евро, китайских юанях, фунтах стерлингов, швейцарских франках, японских йенах и иных валютах, включая доллар США.

В частности, по долговому обязательству в рублях интервал составляет 75 – 180% (на 2015 год), 75 – 125% (начиная с 2016 года) ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается (п. 1.3 ст. 269 НК РФ):

  • в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
  • в отношении прочих долговых обязательств – ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

При этом порядок нормирования процентов, определенный в п. 2 ст. 269 НК РФ, остался прежним. То есть правила «тонкой капитализации» сохранились в неизменном виде, и, как сообщил Минфин в Письме от 28.01.2015 № 03-01-11/2990, о приостановлении действия названного пункта не может быть и речи. Напомним: п. 2 ст.

Статья 269 Налогового кодекса РФ в новой редакции с Комментариями и последними поправками на 2019 год || Предельные значения процентных ставок по долговым обязательствам

269 НК РФ установлены предельные размеры процентов по долговым обязательствам в случае, если заем или кредит получены российской компанией от иностранной компании, прямо или косвенно владеющей 20% уставного капитала этой российской компании. Предельный размер процентов установлен для того, чтобы не завышать плату за использование заемных средств и не передавать иностранной компании, предоставившей заем или кредит, денежные средства в виде процентов вместо выплаты дивидендов.

Как упоминалось ранее, Федеральным законом № 32-ФЗ внесен ряд существенных поправок в положения ст. 269 НК РФ.

Так, из п. 1.1 упомянутой статьи исключена фраза «одной из сторон которой является банк». Поэтому особенности учета процентов, установленные обозначенным пунктом, будут теперь касаться любых контролируемых сделок.

Пересмотрен порядок учета процентов по долговым обязательствам (п. 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ).

Если ранее при подсчете интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам применялась ставка рефинансирования ЦБ РФ, то теперь полежит применению ключевая ставка ЦБ РФ [4]. То есть в целях применения п. 1.2 ст. 269 НК РФ:

  • в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой ЦБ РФ (ставками ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства;
  • в отношении иных долговых обязательств под ключевой ставкой ЦБ РФ (ставками ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Ст. 269 НК РФ: официальный текст

Кроме того, изменены интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в рублях, вытекающим из контролируемых сделок.

В отношении рублевых долговых обязательств, возникшим в результате контролируемых сделок, абз. 2 пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ установлены следующие ограничения:

  • с 1 января по 31 декабря 2015 года интервал составляет от 0 до 180% ключевой ставки ЦБ РФ;
  • начиная с 1 января 2016 года – от 75 до 125% ключевой ставки ЦБ РФ.

По долговым обязательствам, оформленным в рублях и не указанным в вышеупомянутом абзаце, установлены иные ограничения на 2015 год: интервал от 75 до 180% ключевой ставки ЦБ РФ. А начиная с 1 января 2016 года предельные значения будут такими же – от 75 до 125% ключевой ставки ЦБ РФ (абз. 3 пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ).

А теперь прочитаем внимательно новый пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

Данный подпункт (в новой редакции) касается только рублевых долговых обязательств. При этом в абз. 2 говорится о долговых обязательствах, возникших в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ,а в абз. 3 – о долговых обязательствах, не указанных в абз. 2.

Казалось бы, сформулированное подобным образом в абз. 3 исключение говорит о том, что положения данного абзаца подлежат применению в отношении рублевых долговых обязательств, возникших в результате не контролируемых сделок.

Предлагаем ознакомиться  Дебиторская задолженность: что это и чем она отличается от кредиторской

В то же время следует учесть, что измененный пп. 1 анализируемой нормы (п. 1.2 ст. 269 НК РФ) уточняет интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в целях п. 1.1 ст. 269 НК РФ. А пункт 1.1 применяется толькопо долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с настоящим кодексом контролируемой сделкой.

Как видим, в абз. 2 пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ говорится о сделке, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, а в п. 1.1 ст. 269 НК РФ – о сделке, признаваемой контролируемой в соответствии с Налоговым кодексом.

Здесь уместно напомнить, что контролируемыми в целях Налогового кодекса признаются сделки между взаимозависимыми лицами, поименованные в п. 1 ст. 105.14 НК РФ. И не все из них подпадают под действие п. 2 названной статьи, то есть не все являются сделками между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ.

Пример подобной сделки – сделка между взаимозависимыми лицами, одно из которых является лицом, образованным в соответствии с законодательством иностранного государства, но действующим через постоянное представительство. Разъяснения на этот счет содержатся в Письме Минфина России от 16.11.2012 № 03-01-18/9-172.

Обобщая сказанное, полагаем, можно сделать следующий вывод. Положения нового абз. 2 пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ применяются в отношении рублевых долговых обязательств, возникших в отношении сделок, признаваемых контролируемыми в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, а положения абз. 3 названного подпункта – в отношении иных контролируемых сделок (в частности, подпадающих под действие п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

В любом случае считаем, что положения нового пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ нуждаются в законодательном уточнении (это идеальный вариант) либо в разъяснении официальных органов по их применению.

Ст. 269 НК РФ: вопросы и ответы

https://www.youtube.com/watch?v=ytdev

Ст. 269 НК РФ в 2017 году характеризуется появлением в ней ряда новых положений, введенных законом, принятым еще в начале 2016 года. Рассмотрим, что это за положения и с чем связано обновление.

Как изменилась статья 269 НК РФ в 2017 году?

В чем заключаются обязанности налогоплательщика при определении процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения прибыли?

Какова величина ставки рефинансирования и ключевой ставки ЦБ?

Какие сделки считаются контролируемыми?

Что понимается под долговым обязательством (п. 1 ст. 269 НК РФ)?

Какие лица считаются взаимозависимыми?

Как изменилась статья 269 НК РФ в 2017 году?

Статья 269 НК РФ приобрела свою действительную в 2017 году редакцию в результате принятия закона «О внесении изменений…» от 15.02.2016 № 25-ФЗ, положения которого, относящиеся к редактированию текста ст. 269 НК РФ, вступили в силу с начала очередного налогового периода (т. е. с 2017 года). Изменения были сделаны 2 видов:

  • новую редакцию получили пп. 2–4, что привело к тому, что:
    • увеличилось число ситуаций, при которых задолженность признается контролируемой;
    • сумма контролируемой задолженности определяется совокупностью всех обязательств, имеющих признаки контролируемых;
    • в НК РФ закреплено положение об отсутствии необходимости в пересчете процентов по контролируемой задолженности при изменении коэффициента капитализации;
    • дополнительно введены пп. 5–13, поясняющие правила применения обновленных пп. 2–4.

Изменен порядок нормирования процентов

Внесены корректировки в порядок применения п. 2 ст. 269 НК РФ – о контролируемых задолженностях перед иностранной организацией. Согласно названной норме такая задолженность возникает:

  • если налогоплательщик – российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации;
  • по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации;
  • по долговому обязательству, в отношении которого аффилированное лицо и (или) непосредственно иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Статьей 2 Федерального закона № 32-ФЗ в отношении долговых обязательств, выраженных в иностранной валюте и возникших до 1 октября 2014 года, установлены особенности определения предельной величины процентов, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль в период с 1 июля 2014 года по 31 декабря 2015 года.

В частности, величина такой контролируемой задолженности определяется по курсу ЦБ РФ на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода, но не превышающему курсы ЦБ РФ по состоянию на 1 июля 2014 года. При расчете величины собственного капитала не нужно учитывать курсовые разницы, возникшие с 1 июля 2014 года по последнее число отчетного (налогового) периода, на которое определяется коэффициент капитализации.

Пунктом 2 ст. 2 Федерального закона № 32-ФЗ установлено еще одно переходное положение. Предельная величина процентов, включаемых в расходы в период с 1 декабря по 31 декабря 2014 года, при отсутствии сопоставимых долговых обязательств перед российскими организациями, а также по выбору налогоплательщика принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не более 3,5 ставки рефинансирования ЦБ РФ (по рублевым обязательствам).

Предлагаем ознакомиться  Субсидии на покупку жилья: как получить, виды субсидий, размер, условия получения, законы и документы

Какова величина ставки рефинансирования и ключевой ставки ЦБ?

Ставка рефинансирования и ключевая ставка — понятия разные:

  • Размер ставки рефинансирования определяется как величина годовых процентов, которые должны уплатить кредитные организации Центробанку за предоставленные заемные средства.
  • Понятие ключевой ставки используется в российской экономике не очень давно ― с 2013 года. Оно обозначает размер процентной ставки, с учетом которой ЦБ принимает денежные средства прочих банков в качестве депозитов и выдает им краткосрочные кредиты. Ключевая ставка участвует в регулировании уровня инфляции, а также влияет непосредственно на ставки по кредитам прочих банковских организаций.

До 2016 года эти показатели использовались раздельно. Однако с 2016 года ставка рефинансирования больше не устанавливается, а ее значение приравнено к ключевой ставке (указание Банка России от 11.12.2015 № 3894-У).

В НК РФ к ставке рефинансирования привязывался расчет пени за просрочку оплаты по налогам и сборам. Теперь в этих формулах следует применять ключевую ставку, значение которой на момент отмены использования ставки рефинансирования было выше, чем у отмененной ставки (11 против 8,25%), но затем несколько снизилось. В динамике ее изменение выглядит так:

  • на 01.01.2016 — 11%;
  • с 14.06.2016 — 10,5%;
  • с 19.06.2016 — 10%;
  • с 27.03.2017 — 9,75%;
  • с 02.05.2017 — 9,25%;
  • с 19.06.2017 — 9%.

Вместо заключения

Федеральный закон № 420-ФЗ не содержит никаких переходных положений. В связи с этим Минфин счел возможным распространить порядок учета процентов по долговым обязательствам, установленный в нем, на правоотношения, которые возникли до 1 января 2015 года. Данному вопросу посвящены разъяснения, приведенные в Письме от 13.01.2015 № 03-03-06/1/69460.

В Федеральном законе № 32-ФЗ обозначенный момент, напротив, прописан четко. Статьей 3 названного закона прямо установлено, что действие новых положений ст. 269 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года. 


[1] Федеральный закон от 28.12.2013 № 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

[2] Федеральный закон от 08.03.2015 № 32-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

[3] Согласно п. 1 ст. 105.14 НК РФ в целях налогообложения контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами с учетом определенных особенностей, установленных названной статьей.

[4] Напомним: под ключевой ставкой ЦБ РФ понимается процентная ставка по основным операциям ЦБ РФ по регулированию ликвидности банковского сектора. Ключевая ставка была введена ЦБ РФ 13 сентября 2013 года, и с 13 марта 2015 года ее размер составляет 14%.

Какие лица считаются взаимозависимыми?

Раздел V.1 НК РФ, вступивший в силу 01.01.2012, определяет действия налогового контроля по сделкам между зависимыми лицами. Прежде всего внимание обращается на уровень цен при заключении договоров. Они не должны существенно отличаться от рыночных.

https://www.youtube.com/watch?v=https:accounts.google.comServiceLogin

Целью подобного контролирования является полнота исчисления и уплаты налогов, таких как налог на прибыль, НДС, НДФЛ и налог на добычу полезных ископаемых.

Контролируемые сделки между зависимыми лицами обладают определенными признаками:

  • сумма доходов в результате сделок превышает установленную законодательно величину;
  • одна из сторон признается как плательщик НДПИ;
  • одна из сторон не является плательщиком налога на прибыль;
  • одна из сторон является резидентом особой экономической зоны;
  • одна из сторон заявлена как участник проекта «Сколково»;
  • одна из сторон находится на спецрежиме ― ЕНВД, ЕСХН;
  • одна из сторон сделки — участник регионального инвестиционного проекта, применяющий пониженную (или нулевую) ставку по налогу на прибыль.

Полный перечень подобных сделок и их размеры содержится в ст. 105.14 НК РФ.

Подробнее о новшествах в исчислении ЕНВД см. материал «Изменения по ЕНВД в Налоговом кодексе (2016-2017)».

Предлагаем ознакомиться  Как отменить судебный приказ о взыскании долга по кредиту

Существуют также и сделки, приравненные к контролируемым. Среди них можно назвать следующие:

  1. С участием посредников, то есть лиц, не признанных зависимыми. Посредники не несут никаких экономических рисков и выполняют функции документооборота.
  2. В области внешней торговли, если предметом интересов выступают полезные ископаемые ― нефть, металлы, драгоценные камни, минеральные удобрения.
  3. Один из участников зарегистрирован в оффшорной зоне. Список стран, подпадающих под это определение, устанавливается Минфином РФ.

Приравненные к контролируемым сделки имеют разный суммовой критерий, регулируются государством, даже если стороны не являются зависимыми лицами.

Однако в некоторых случаях сделки, несмотря на то что отвечают вышеперечисленным критериям, контролируемыми не признаются:

  1. Стороны выступают как участники консолидированной группы налогоплательщиков.
  2. Участники зарегистрированы на территории одного субъекта РФ и не имеют обособленных подразделений.
  3. Сделки производятся в отношении новых морских месторождений углеводородного сырья.
  4. Сделки представляют собой краткосрочные банковские операции (выдача кредитов или депозитов).
  5. Сделки, затрагивающие военно-техническое сотрудничество страны с прочими государствами.

Ст. 269 НК РФ затрагивает контролируемые сделки в целях определения налогооблагаемой базы по расчету налога на прибыль. Контролируемые сделки совершаются зависимыми лицами. Глава 14.1 НК РФ приводит перечень условий, на основании которых субъектов хозяйственной деятельности можно считать взаимозависимыми:

  • доля участия одной организации в другой составляет более 25%;
  • в обеих организациях присутствует одно и то же физлицо с размером доли более 25%;
  • более половины составов органов управления в обеих организациях выбраны одним и тем же физлицом;
  • физические лица, связанные между собой должностными обязательствами;
  • физлица, являющиеся родственниками, в том числе супругами, опекунами и подопечными;
  • прочие критерии, установленные главой 14.1 НК РФ.

Нельзя назвать зависимыми те юрлица, в которых доли УК принадлежат органам государственной власти или местного самоуправления, если доля участия самих компаний не превышает 25%.

Цель наблюдения за контролируемыми сделками между зависимыми лицами ― полнота исчисления и уплаты налогов, предотвращение применения схем, уменьшающих поступления в бюджет РФ.

О том, как взаимозависимость отражается на налоге на имущество, читайте в статье «Налог на имущество и взаимозависимые лица (нюансы)».

В чем заключаются обязанности налогоплательщика при определении процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения прибыли?

https://www.youtube.com/watch?v=ytabout

В обязанности налогоплательщика входит исчисление предельной величины процентов по признаваемым расходам. Осуществляется эта операция при помощи деления суммы начисленных процентов по контролируемой задолженности на рассчитанный коэффициент капитализации.

Для того чтобы получить размер коэффициента капитализации, следует величину непогашенной контролируемой задолженности поделить на размер собственного капитала, отражающий долю участия зарубежной организации в УК отечественного юрлица. Для кредитных организаций и лизинговых учреждений полученный результат делится на 12,5, для прочих субъектов ― на 3.

Не берется в расчет собственного капитала кредиторская задолженность, куда входят суммы рассрочек по существующим налоговым кредитам, текущие платежи, задолженность по налогам и сборам.

Изменение коэффициента капитализации в последующем налоговом периоде не требует пересчета процентов по контролируемому долгу за предыдущий период.

О том, как коэффициент капитализации применяется при анализе финансовой устойчивости, читайте в материале «Проведение анализа финансовой устойчивости организации».

НК РФ (п. 1 ст. 269) определяет долговые обязательства как заемные операции любых видов ― кредиты, займы, товарные и коммерческие кредиты, банковские вклады и счета. В результате подобных сделок образуются доходы или расходы в виде процентов, которые и учитываются при налогообложении прибыли.

https://www.youtube.com/watch?v=ytpress

Долговые обязательства могут быть выражены как в отечественной, так и в иностранной валютах. Ст. 269 НК РФ затрагивает интервалы предельных значений процентных ставок долговых обязательств в рублях, евро, долларах США, китайских юанях, фунтах стерлингов, швейцарских франках и японских йенах.