Недавнее прошлое.

На необходимость восстановления НДС указано, например, в Письме Минфина России от 29.01.2009 № 03-07-11/22. Финансовое ведомство ссылается на п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ, из которых, по его мнению, следует, что НДС подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе ОС, не используются в деятельности, облагаемой НДС.

Позже (в Письме Минфина России от 18.03.2011 № 03-07-11/61) было высказано похожее мнение: суммы НДС по ОС, ликвидируемым в связи с аварией до окончания срока амортизации, в том числе остатки которых приходуются в качестве лома черных и цветных металлов, подлежат восстановлению. Восстанавливаемый НДС при этом исчисляется исходя из остаточной стоимости без учета переоценки.

Налоговые органы на местах нередко следовали этим письмам, но суды зачастую вставали на сторону налогоплательщиков, поскольку из буквального прочтения пп. 2 п. 3 и п. 2 ст. 170 НК РФ следует, что обязанность восстанавливать НДС возникает тогда, когда товары, работы или услуги начинают использоваться для таких операций, которые НДС не облагаются или не признаются реализацией.

Судьи указывали: одного факта выбытия имущества из оборота недостаточно для восстановления НДС, поскольку в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ принятый ранее к вычету налог требуется восстановить в случае доказанности факта использования этого имущества в операциях, не подлежащих налогообложению. Восстановление НДС только на том основании, что выбывшее имущество не используется в операциях, облагаемых НДС, не основано на законе.

Затем в Письме Минфина России от 15.03.2018 № 03-03-06/1/15834 по вопросу восстановления НДС при выбытии имущества по причине, не связанной с реализацией, было рекомендовано руководствоваться п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 и Письмом ФНС России от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@, из которых следует, что НДС восстанавливать не нужно.

Поскольку со временем суды иногда меняют свою позицию, посмотрим, как складывается последняя судебная практика по данному вопросу.

Восстановление НДС ранее принятого к вычету

Есть некоторые особенности восстановления НДС, который ранее был принят к вычету – следует составить проводки. Есть разные ситуации, когда требуется выполнение процедуры.

Восстановление НДС ранее принятого к вычету: проводки 2020

Помимо этого, проводить процедуры восстановления, в том числе, отображать их в бухгалтерском учете необходимо, если осуществляется вклад имущества в УК, изменяется ситуация по выдаваемым авансовым выплатам, изменяется в меньшую сторону цена приобретения, по затратам были получены компенсации.

Чтобы вернуть платеж, следует собрать некоторые документы. Речь о возвращении не может идти, если сбор не принимался к вычету, расходы уже были включены в затраты, которые относятся к облагаемой деятельности.

Возвращенный платеж следует занести в книгу продаж. Для этого требуется зарегистрировать в ней суммы и сослаться на счет-фактуру (основной документ), а также справки из бухгалтерии (могут применяться, если отсутствует счет-фактура).

Если восстановление имеет связь с изменением условий обложения, предполагается совмещение разных условий, потребуется двойной учет, распределение налога, который нельзя полностью отнести к определенному виду работ. Можно будет принимать вычеты по тем платежам, которые относятся к деятельности, облагаемой сбором.

Определение ВС РФ от 21.12.2018 № 306-КГ18-13567 по делу № А57-9401/2017

Сразу отметим, что данным определением дело было направлено на новое рассмотрение. Но выводы, которые при этом сделал Верховный Суд, заслуживают внимания.

Предприятие приобрело имущество (производственное оборудование) и поставило его на бухгалтерский учет в качестве ОС. «Входной» НДС, уплаченный при покупке данного оборудования, был принят к вычету.

В результате аварии, произошедшей в августе 2015 года, объекты ОС пришли в негодность и были списаны с бухгалтерского учета (все оборудование цеха было уничтожено взрывом и превратилось в лом). Оставшиеся после ликвидации объектов запасные части и отходы лома цветных металлов были приняты предприятием к учету в качестве материалов.

В I квартале 2016 года лом был реализован, данная операция отражена в налоговых декларациях в качестве не облагаемой в соответствии с пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Инспекторы доначислили НДС в размере 20,3 млн руб., указав, что суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по частично амортизированным ОС, должны быть восстановлены в силу п. 3 ст. 170 НК РФ, поскольку операции по реализации металлолома, оставшегося после ликвидации данных объектов, не подлежат налогообложению.

Предприятие не согласилось с выводами налогового органа и обратилось в суд.

Чтобы подробно узнать обстоятельства данного судебного спора, нам нужно рассмотреть судебные акты всех инстанций.

Восстанавливаем НДС по списанным ТМЦ

Определим ключевые правила, как восстановить НДС, ранее принятый к вычету.

В первую очередь отметим, что налог, который не был заявлен к вычету в ИФНС, восстанавливать не нужно. Также не нужно восстанавливать фискальный сбор с операций, затрагивающий издержки, ранее включенные в расходы по налогооблагаемым операциям (Письма Минфина РФ № 03-07-11/47 от 16.02.2012, № 03-07-11/57730 от 08.10.2015).

Предлагаем ознакомиться  Что можно сшить на продажу дома

Если все же исправить сумму налоговых обязательств необходимо, то действуем в следующем порядке:

  1. Определяем сумму, которую необходимо отразить в учете. То есть правильную сумму фискальных обязательств.
  2. Оформляем подтверждающий документ. Это может быть исправительный счет-фактура, бухгалтерская справка, распоряжение о взносе в УК, уведомление ФНС о переходе на спецрежимы, уведомление об освобождении от НДС и прочее.
  3. Вносим корректировки в налоговую декларацию (строка 090 раздела 3 декларации). Обратите внимание, что при исправлении сумм по предоплате необходимо в строке 110 указать сумму НДС из авансового счета-фактуры.
  4. Фиксируем исправления в бухгалтерском и налоговом учетах. Сумму восстановленного сбора примите к налоговому учету в составе прочих затрат при исчислении налога на прибыль. Кроме восстановленного сбора по взносам в УК. О том, какие бухгалтерские проводки составить, мы рассказали ниже.

Теперь уплатите восстановленные обязательства в ИФНС. Порядок перечисления, как и сроки уплаты, определяются в общем порядке. Исключений не предусмотрено.

Существуют нюансы составления проводок по восстановлению НДС при списании торгово-материальных ценностей. Они будут различаться в зависимости от того, по какой причине происходит списание.

Основные проводки по восстановлению НДС:

  • ДТ 94 КТ 68.02 – возврат по факту недостачи, порчи.
  • ДТ 91 КТ 68.02 – возврат сбора по факту списания основных средств.
  • ДТ 76 КТ 68.02 – возмещение налога по факту утери арендованных ценностей.

Восстановление НДС актуально, когда ценности применяются в операциях, которые не облагаются платежом. Если компания или ИП приняли к вычету налог при покупке материалов, а позже стали применять их в необлагаемой деятельности, нужно провести восстановление. Какие проводки будут составляться – ДТ 91.02 КТ 19 – списание восстановленного сбора, ДТ 19 КТ 68 – возвращен налог.

Суд первой инстанции решил дело в пользу налогового органа.

Из Решения Арбитражного суда Саратовской области от 11.10.2017 по делу № А57-9401/2017 видно, что инспекторы аргументировали доначисление НДС также тем, что авария произошла по вине предприятия. Налогоплательщик, в свою очередь, ссылаясь на решение суда по другому судебному делу, заявлял об отсутствии своей вины в аварии.

Вернемся к НДС.

Отстаивая свою позицию, предприятие, ссылаясь на Закон об отходах производства и потребления, заявляло, что образовавшийся в результате аварии лом черных металлов не является специально произведенным обществом товаром, по своим характеристикам отличается от первоначально приобретенных ОС, которые были списаны с бухгалтерского учета и перестали существовать как вещь, в связи с чем обязанность по восстановлению НДС не возникла.

Согласно ст. 1 названного закона лом и отходы цветных и (или) черных металлов – это пришедшие в негодность или утратившие свои потребительские свойства изделия из цветных и (или) черных металлов и их сплавов, отходы, образовавшиеся в процессе производства изделий из цветных и (или) черных металлов и их сплавов, а также неисправимый брак, возникший в процессе производства указанных изделий.

Также предприятие ссылалось на то, что НК РФ не содержит методики расчета НДС, подлежащего восстановлению, в связи с чем не соглашалось с размером доначисленного налога.

Суд первой инстанции не принял доводы налогоплательщика, в частности, указав:

  • гл. 21 НК РФ не ставит обязанность по восстановлению суммы НДС при осуществлении не облагаемой согласно пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по реализации металлолома в зависимость от наличия вины налогоплательщиков в обстоятельствах возникновения такого металлолома. Кроме того, в судебном акте, на который ссылалось предприятие, отмечено, что постановление о привлечении к административной ответственности было отменено ввиду вынесения его неуполномоченным лицом, в решении суда не содержится выводов об отсутствии вины налогоплательщика в произошедшей аварии, оно не может рассматриваться в качестве доказательства по налоговому спору;

  • в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации;

  • порядок расчета суммы НДС, подлежащего восстановлению, предусмотрен абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Суд пришел к выводу, что суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению в отношении части не полностью самортизированного ОС, которая приходуется на склад в качестве лома и реализуется с применением освобождения, установленного пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Предприятие обжаловало решение суда первой инстанции в апелляционном суде.

Со ссылкой на Закон об отходах производства и потребления суд пришел к выводу, что отходы лома, образовавшиеся из объектов ОС в результате уничтожения, демонтажа, аварии, не являются специально произведенным предприятием товаром и не являются товаром, который был приобретен для производства продукции. Реализованные товары (отходы производства) по своим функциональным и физическим характеристикам отличаются от приобретенных товаров.

Восстановление НДС ранее принятого к вычету: проводки 2020

Суд указал:

  • металлолом оприходован предприятием как смешанный, без отнесения к какому-либо ОС;

  • методика расчета по восстановлению НДС в НК РФ отсутствует. Ссылка налогового органа на Письмо Минфина России от 18.03.2011 № 03-07-11/61 принята судом первой инстанции неправомерно, так как согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 № 12547/06 письма финансового ведомства не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых судом при рассмотрении дел;

  • поскольку предприятие реализовало не объекты ОС, а металлолом, оставшийся после их уничтожения, у налогового органа не было оснований для применения пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Налоговый орган не согласился с постановлением апелляции и обжаловал его в суде кассационной инстанции.

Предлагаем ознакомиться  Норма размера рабочего места

Восстановление НДС по необлагаемым операциям

Восстановление НДС и составление проводок по необлагаемым операциям актуально, если ценности применяются в процедурах, которые не облагаются налогом на добавленную стоимость. Тогда появляется необходимость возвратить платеж.

В каких случаях нужно выполнить процедуру:

  • Операция не может быть признана реализацией.
  • Товар реализуется не в России.
  • Товар или услуга не облагается НДС.

Восстановить следует всю сумму сбора для торгово-материальных ценностей, работ. Для ОС и нематериальных активов размер сбора, который требуется доплатить налогоплательщику, рассчитывается исходя из остаточной стоимости. Вернуть платеж следует в периоде, когда приобретения применяют для не налогооблагаемых операций.

Восстановление НДС с аванса

Восстановить налог на добавленную стоимость может потребоваться в разных случаях, например, при возврате аванса. Эта процедура может быть результатом принятия аванса к вычету и является относительно нераспространенной операцией. Вопрос восстановления платежа появляется относительно сборов, которые ранее были приняты к вычету, согласно статье 170 Налогового Кодекса.

При получении авансового платежа продавец должен исчислить сбор по нему в бюджет, согласно существующему законодательству, а позднее при отгрузке в счет аванса оформить вычет. При исчислении налога по авансам продавцу следует составить счет- фактуру и направить один образец покупателю. Данный документ позволит последнему учесть сумму платежа в вычете.

Восстановление НДС ранее принятого к вычету: проводки 2020

В каких случаях нужно восстановление:

  • Организована поставка, в счет которой перечислялся аванс.
  • Договор поставки расторгнут, либо в него вносились коррективы.

Потребуется составить проводку по операции – ДТ76/ВАКТ68/2.

Есть плюсы и минусы применения вычетов с авансов. Значительный размер вычета может снизить показатель декларации. Однако оформление вычета сопровождается составлением большого числа документов, небольшие суммы нецелесообразно оформлятьк компенсации.

Таким образом, вопрос о возмещении налога на добавленную стоимость в бюджет с авансов появляется, если плательщик берет к компенсации налог по счетам-фактурам, которые выставлялись поставщиком на предварительную оплату.

Окружной суд встал на сторону налоговой инспекции.

Арбитры АС ПО отклонили доводы налогоплательщика о том, что образовавшийся в результате аварии лом черных металлов не является специально произведенным предприятием товаром, по своим характеристикам отличается от первоначально приобретенных ОС, которые были списаны и перестали существовать как вещь.

Также судьи отметили, что порядок расчета суммы НДС, подлежащего восстановлению, предусмотрен абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Постановление кассационного суда было обжаловано в ВС РФ.

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ отправила дело на новое рассмотрение

Изучив дело, Судебная коллегия ВС РФ определила, что все три судебных акта подлежат отмене, а дело – направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Коллегия указала: ликвидация объектов ОС не образует основание восстановления НДС, указанное в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, поскольку приводит к прекращению физического существования этих объектов, а не к их дальнейшему использованию в необлагаемой деятельности.

ВС РФ сделал важный вывод: из содержания норм НК РФ не вытекает, что право на вычет «входного» НДС, правомерно заявленное налогоплательщиком при приобретении объектов ОС, утрачивается, если невозможность продолжения использования данных объектов для осуществления облагаемых НДС операций обусловлена не отказом налогоплательщика от дальнейшего ведения облагаемой налогом деятельности (в частности, при принятии решения о ликвидации организации), а наступлением неблагоприятных событий, сопутствующих ведению этой деятельности.

Коллегия ВС РФ отметила, что при рассмотрении дела суды не дали оценку тому, привела ли производственная авария к прекращению деятельности налогоплательщика без возможности ее продолжения либо у общества имеется намерение и способность возобновить совершение облагаемых налогом операций, преодолев последствия аварии.

Далее ВС РФ указал следующее. С учетом того, что операции по реализации лома цветных металлов были освобождены от налогообложения, восстановление НДС по правилам пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ возможно лишь в части стоимости металлолома, принятого к учету при ликвидации ОС и реализованного.

Вывод суда первой инстанции и суда округа о необходимости корректировки налогового вычета, исходя из соотношения остаточной и первоначальной стоимости объектов ОС, не обоснован.

В то же время, поскольку операция по реализации лома освобождена от налогообложения, не может считаться правомерным и вывод суда апелляционной инстанции о признании незаконными произведенных доначислений в полном объеме.

Направив дело на новое рассмотрение, Судебная коллегия указала, что при новом рассмотрении дела судам следует учесть позицию, изложенную в данном определении ВС РФ.

Постановление АС СЗО от 18.10.2018 по делу № А42-7282/2017

Нужно отметить, что данное постановление было принято до появления рассмотренного выше определения ВС РФ.

Суть дела в следующем. В июле 2015 года общество на основании договора купли-продажи объектов недвижимого имущества приобрело объекты незавершенного строительства: здания и сооружения разной степени готовности (26 – 67 %). В декларации по НДС за III квартал 2015 года «входной» НДС по данному имуществу был включен в состав налоговых вычетов.

В июне 2016 года общество (заказчик) заключило с подрядчиком договор по сносу (демонтажу) приобретенных зданий и сооружений. Снос осуществлялся с целью очистки строительной площадки для строительства нового объекта капитального строительства.

Договором на снос было также предусмотрено:

  • подрядчик обязан приобрести в собственность у заказчика все отходы, изделия и материалы, которые будут образовываться в процессе демонтажа;

  • передача права собственности на отходы и материалы осуществляется в порядке и по стоимости, которые определяются на основании договора о приобретении продуктов сноса (демонтажа), подписываемого сторонами в день заключения договора на снос и являщегося неотъемлемой частью этого договора.

Предлагаем ознакомиться  Основные обязанности сейлз менеджера

По условиям договора подрядчик не начинал проведение работ до заключения сторонами договора о приобретении продуктов сноса (демонтажа) зданий и сооружений. Передача заказчиком подрядчику продуктов сноса (демонтажа) проводилась по мере образования этих продуктов по накладной на отпуск материалов на сторону формы М-15.

В договоре было указано имущество (материалы), передаваемое подрядчику в собственность в результате (в процессе) сноса, в ориентировочном количестве и сумме: лом и отходы черных и цветных металлов – по цене без НДС, иной вид продукта сноса (демонтажа) – по цене с НДС. Окончательное количество и сумма передаваемых материалов, образовавшихся в результате сноса (демонтажа), определялись исходя из их количества, обозначенного в подписанных сторонами накладных формы М-15.

В августе 2016 года подрядчик выставил обществу акт и счет-фактуру на выполненные работы по сносу, указав начисленный на полную сумму работ НДС.

Общество в соответствии с накладными на отпуск материалов на сторону выставило подрядчику счета-фактуры на переданные в процессе сноса и демонтажа материалы: лом и отходы черных металлов – по цене без НДС, иные продукты сноса (демонтажа) – по цене с НДС.

В ходе камеральной налоговой проверки инспекция на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ решила, что общество должно было в III квартале 2016 года восстановить НДС, ранее принятый к вычету по объектам недвижимого имущества, которые впоследствии были реализованы в виде отходов лома черных металлов без НДС.

Инспекция также решила, что общество неправомерно приняло к вычету весь «входной» НДС со стоимости работ по сносу, так как согласно ст. 170 НК РФ необходимо было распределить этот налог между операциями, не облагаемыми налогом (реализация лома и отходов черных металлов) и облагаемыми по ставке 18 % (реализация иных продуктов сноса (демонтажа)).

Общество не согласилось с решением инспекции и обратилось в суд.

Все суды решили дело одинаково – частично в пользу организации, а именно арбитры согласились:

  • с налоговым органом в том, что в рассматриваемом случае суммы НДС, ранее принятые к вычету по приобретенным зданиям и сооружениям, подлежат восстановлению исходя из пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ;

  • с обществом, что весь «входной» НДС, приходящийся на стоимость работ по сносу, распределению не подлежал и был правомерно принят к вычету в полном объеме.

В отношении правомерности восстановления НДС суды отклонили доводы общества, что образовавшийся в результате демонтажа зданий и сооружений лом является отходом производства, а не специально произведенным товаром, так как согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Суды не приняли довод организации о том, что восстановление НДС по объектам недвижимого имущества следует производить по правилам ст. 171.1 НК РФ (частями в течение десяти лет). Обоснование такое. Статья 171.1 НК РФ предусматривает восстановление сумм НДС, принятых к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов ОС, в случае если такие объекты ОС в дальнейшем используются этим налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

В отношении необоснованности распределения НДС по работам по сносу суды отметили следующее.

Целью выполнения работ по сносу объектов недвижимости (незавершенного строительства) являлось не производство лома и отходов, а очистка строительной площадки в целях строительства нового объекта.

Восстанавливаем НДС по списанным ТМЦ

Разборка (демонтаж) зданий и сооружений, освобождение территории строительства от имеющихся на ней строений предусмотрены нормативными документами.

Инспекция не доказала, что этот новый объект предназначен и будет использоваться для операций, не признаваемых объектом обложения НДС, либо одновременно для операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

Следовательно, общество было вправе завить к вычету весь налог, приходящийся на работы по сносу.

Подведем итоги.

В очередной раз суды подтвердили, что ликвидация объектов ОС не влечет обязанности восстановления НДС, поскольку приводит к прекращению физического существования этих объектов, а не к их дальнейшему использованию в необлагаемой деятельности.

Однако Верховный Суд в Определении от 21.12.2018 № 306-КГ18-13567 добавил к этому очень важную оговорку: право на правомерно принятый при приобретении объектов ОС вычет НДС не утрачивается (то есть принятый к вычету НДС не восстанавливается), если невозможность продолжения использования данных объектов ОС для облагаемой НДС деятельности обусловлена не отказом налогоплательщика от дальнейшего ведения такой деятельности (в частности, при принятии решения о ликвидации организации), а наступлением неблагоприятных событий, сопутствующих ведению этой деятельности.

Из чего можно предположить следующее.

При ликвидации ОС в связи с добровольно принятым решением о ликвидации организации налоговые органы на основании указанного определения ВС РФ, скорее всего, потребуют восстановить тот НДС, который был ранее правомерно принят к вычету по этим объектам, пропорционально их остаточной стоимости.

При ликвидации ОС восстанавливать НДС не нужно, если эта ликвидация обусловлена неблагоприятными событиями (например, аварией). А если ОС были ликвидированы добровольно из-за нежелания продолжать деятельность, то налоговые органы, скорее всего, потребуют восстановить НДС. Во всяком случае, организации потребуется очень хорошо обосновать какие-либо объективные причины прекращения такой деятельности.

Выводы о восстановлении НДС при ликвидации ОС и их дальнейшей продаже в виде металлолома важны для ситуаций до 2018 года. Учитывая позицию, изложенную в рассмотренном определении ВС РФ, налогоплательщики могут скорректировать свои налоговые обязательства, например, за 2016 и 2017 годы. Однако с 2018 года это уже не актуально, поскольку реализация металлолома с 01.01.2018 от обложения НДС не освобождается.